C2013-2750

NUM-CONSULTA	V2750-13
ORGANO	SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA	18/09/2013
NORMATIVA	TAINSIAE RDLeg 1175/1990. Tarifas; LIVA 37/1992, art. 149, 156; LIRPF 35/2006, Art. 31.1.
DESCRIPCION-HECHOS	El consultante va a firmar un contrato de distribución de telefonía móvil con una empresa del sector, comercializando todos aquellos servicios de telefonía móvil que la empresa de telefonía comercialice en cada momento, percibiendo retribuciones por el desarrollo de su labor comercial.
CUESTION-PLANTEADA	1ª.- Encuadramiento de la actividad o actividades en el IAE. 2ª.- Tratamiento fiscal en el IVA. 3ª.- Tratamiento fiscal en el IRPF.
CONTESTACION-COMPLETA	De acuerdo con el contenido de la consulta, el consultante va a firmar un contrato de promoción y distribución de servicios y terminales de telefonía móvil con empresas de telefonía. De esta forma, facturará en nombre propio sus servicios de promoción a la empresa de telefonía, de acuerdo con las condiciones del contrato.  Por otra parte, realizará en el marco de sus servicios entregas de terminales telefónicos, tarjetas prepago y recargas telefónicas a los clientes al precio que determine la empresa de telefonía, así como tarjetas de prepago y recargas telefónicas. De acuerdo con estos antecedentes, la tributación sería: Tributación en el IAE. La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. Cada sujeto pasivo por este Impuesto debe estar matriculado y tributar por la rúbrica o rúbricas de las Tarifas que se correspondan exactamente con la actividad o actividades efectivamente realizadas, con independencia del modo en que se realicen, la forma y cláusulas contractuales entre las partes que las regulen y la denominación que tengan. Dada la forma de retribución de las operaciones efectuadas por el consultante (mediante comisión), para analizar la actividad que se plantea, hay que establecer la distinción, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, debiendo calificarse aquéllas como profesionales y a éstas como comerciales, en base a los siguientes elementos caracterizadores: 1°. Resulta irrelevante, a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga. 2°. Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer, al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe. 3°. Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado 2° anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial. En el presente caso, y por lo que se desprende de los datos contenidos en el escrito de consulta, la actividad que va a ejercer el consultante reviste las características de comercial, conforme a lo expuesto anteriormente, dado que la empresa de telefonía le suministra los productos que éste vende, aunque sea a nombre de dicha empresa, por lo que el consultante almacenará la mercancía, probablemente la expondrá en establecimiento abierto al público, y la entregará y cobrará su importe. Por consiguiente, estamos en presencia de una actividad de comercio al por menor de equipos y terminales de telefonía y sus accesorios, actividad ésta que se encuentra clasificada en el epígrafe 653.2 de la sección primera de las Tarifas, "Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”. Los servicios asociados a la venta de los terminales telefónicos, tales como la recarga de tarjetas o el alta de líneas, siempre que se presten simultáneamente a los clientes a quienes se hayan efectuado las ventas, se considerarán incluidos dentro del epígrafe 653.2, ya que constituyen operaciones necesarias y complementarias de la venta de los citados terminales. En el caso de que se prestasen tales servicios de forma independiente, esto es desvinculados de la venta de terminales o aparatos telefónicos, tal actividad se consideraría distinta de la anterior, y por tanto, conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción, deberá clasificarse en la rúbrica que se corresponda con dicha actividad. En el epígrafe 849.9 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la prestación de “Otros servicios independientes n.c.o.p.”, rúbrica ésta en la que deberá clasificarse la citada actividad, conforme a lo dispuesto por el párrafo primero de la regla 8ª de la Instrucción. Tratamiento fiscal en el IVA. El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”. De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial. Por otra parte, el artículo 148 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”. El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. (…).”.  Por último, el artículo 156 de la Ley establece que “el recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido: 1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles. 2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior. (…).”.  En cualquier caso debe tenerse en cuenta, que las recargas de telefonía móvil mediante medios telemáticos no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas es por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la citada recarga. Por tanto, las operaciones de recarga por medios telemáticos para teléfonos móviles a que se refiere el escrito de consulta no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación. Tampoco constituyen entregas de bienes el suministro de tarjetas prepago telefónicas. En efecto, las denominadas tarjetas prepago telefónicas, no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas no lo es por la tarjeta en sí sino por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la utilización de la misma. Dicho de otra manera, el precio que el usuario de la tarjeta paga por ella constituye la contraprestación del servicio de telecomunicación que le presta la empresa de telecomunicaciones que emitió la tarjeta.  En general, el precio de venta al público de estas tarjetas se compone de la contraprestación del mencionado servicio más el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación. Por lo tanto, los servicios de recarga y la venta de tarjetas telefónicas, no puede calificarse como una entrega de bienes por lo que, de acuerdo con el artículo 156 de la Ley del Impuesto, no quedan incluidas dentro de las operaciones a las que puede ser de aplicación el recargo de equivalencia. Con independencia de lo anterior, de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, el consultante va a prestar un servicio para la promoción y contratación de servicios de telefonía con un determinado operador, del que también se derivan la entrega de terminales telefónicas a los clientes que suscriben los contratos con la operadora, que es quien fija el precio final del terminal telefónico en función de la modalidad de contrato o de las promociones aplicables. De las condiciones del contrato se deriva que el consultante no tiene la consideración de comerciante minorista a efectos de la aplicación del régimen de recargo de equivalencia sino que intermedia en la prestación de servicios de telefonía, actuando también como comisionista en nombre propio en la entrega de los terminales telefónicos. En este sentido, el artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto, establece que “se considerará entrega de bienes l transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).”. Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo dispone que “también se considerarán entregas de bienes: 6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. (…)”. Por otra parte, el artículo 11 del mismo texto legal dispone que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (…).”. De todo lo anterior, se pone de manifiesto que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza en el ejercicio de su actividad, conforme al régimen general de tributación establecido en la Ley. En este sentido, no será de aplicación el régimen de recargo de equivalencia en las adquisiciones de terminales telefónicos efectuados por el consultante en las condiciones señaladas.  Lo anterior, sin perjuicio de la procedencia de la posible aplicación del régimen de recargo de equivalencia a otras entregas de bienes, tales como cargadores, fundas o repuestos, en las que el consultante actuara como comerciante minorista en los términos señalados en la Ley, en cuyo caso, la actividad de comercio minorista sometido a dicho régimen tendrá la consideración de sector diferenciado de su actividad económica. Tratamiento fiscal en el IRPF. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1.2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre): “2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.” De acuerdo con este precepto legal, las Ordenes que anualmente desarrollan el método, dividen las actividades a las que son de aplicación el método entre aquellas que lo pueden aplicar conjuntamente con el régimen especial simplificado del IVA (artículo 1) y aquellas que lo pueden aplicar conjuntamente con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o con el del recargo de equivalencia del IVA. Es decir, en ningún caso, el método de estimación objetiva puede aplicarse conjuntamente con el régimen general del IVA. En la contestación a la tributación en el IVA, se establece que la actividad desarrollada por el consultante deberá tributar por el régimen general del IVA, por lo que en el IRPF deberá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.