C2006-2227

NUM-CONSULTA	V2227-06
ORGANO	SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA	06/11/2006
NORMATIVA	Ley 37/1992 art. 4.
DESCRIPCION-HECHOS	La persona física consultante se dedica a la actividad de tatuajes y anillado corporal o "piercing". También realiza las curas, tratamientos y seguimiento de la evolución de los mismos.
CUESTION-PLANTEADA	Tributación de los servicios de las curas, tratamientos y seguimiento de la evolución de los tatuajes y "piercing" Epígrafe correspondiente del Impuesto sobre actividades económicas aplicable a la actividad realizada.
CONTESTACION-COMPLETA	A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente: 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 2. - Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”. Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente: “27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando servicios de tatuajes y anillado corporal o “piercing”. También realiza las curas necesarias para prevenir cualquier infección en el servicio prestado. Estos últimos servicios están directamente relacionados con la prestación de los servicios de tatuajes y anillado corporal o “piercing”, reuniendo los mismos carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente. 3.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa que los servicios de de tatuajes y anillado corporal o “piercing” están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando los mismos al tipo general del 16 por ciento, y los servicios consultados de curas, tratamientos y seguimiento de la evolución de los mismos, como servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos al Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal. B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente: 1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en dicha Instrucción se disponga otra cosa. Por otro lado, la regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que, con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la Instrucción se disponga otra cosa. Por último, la regla 8ª de la Instrucción dispone que las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta. Por tanto, la rúbrica en que corresponde clasificar la actividad de realización de tatuajes y anillado corporal por aplicación de la citada regla 8ª, es el epígrafe 979.9, “Otros servicios personales n.c.o.p.”, de la sección primera, si es ejercida por una entidad o persona física a título de empresario, y en el grupo 887 de la sección segunda, “Maquilladores y esteticistas”, si es ejercida por una persona física como profesional. A los efectos de distinguir cuándo se está ante el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, si bien no es siempre fácil, en principio, establecer una clara distinción entre ambas categorías de actividades, conviene precisar que existen ciertos elementos que permiten delimitar dicha distinción. Así, y en relación al caso objeto de la presente consulta, será profesional quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de tatuaje y anillado corporal. Sin embargo, estaremos ante un empresario cuando la actividad de tatuaje y anillado corporal se ejerza, no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca de la persona que realice los tatuajes y anillado corporal. 2º) Por otra parte, hay que señalar, sobre la base de la citada regla 4ª.1, que si el sujeto pasivo realiza también curas, tratamientos y seguimiento de la evolución de dichos tatuajes y piercings, deberá darse de alta, además, en el epígrafe 942.9 de la sección primera, “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”, si la actividad que desarrolla es empresarial, y en el grupo 839 de la sección segunda, “Masajistas, bromatólogos, dietistas y auxiliares de enfermería”, si la actividad que desarrolla es profesional. En todo caso, conforme a lo dispuesto en la regla 4ª.4 de la Instrucción, sucede que el hecho de que el consultante figure inscrito en los distintos grupos o epígrafes o de que satisfaga el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de las actividades si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos.