C2013-0435

NUM-CONSULTA	V0435-13
ORGANO	SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA	14/02/2013
NORMATIVA	TRLHL. Ley 35/2006
DESCRIPCION-HECHOS	Actividad de prescripción y venta de audioprótesis. La actividad consiste en efectuar estudios audiométricos y prescribir, en determinados casos, aparatos correctivos de audición (audífonos) que son servidos por laboratorios especializados y son adaptados a las necesidades auditivas de los pacientes.
CUESTION-PLANTEADA	Tributación en IAE, IVA e IRPF.
CONTESTACION-COMPLETA	Impuesto sobre Actividades Económicas El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en el ejercicio de dichas actividades se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL). Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83 TRLRHL). En los apartados 2 y 3 de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece lo siguiente “2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas. 3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria (en la actualidad artículo 35.4), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas”. Dentro de la sección primera, las Tarifas clasifican las siguientes actividades: - En el epígrafe 659.3 el “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos ortopédicos, ópticos y fotográficos.” - En el epígrafe 942.9 “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo.” En la regla 4ª se regula el régimen general de facultades, en virtud del cual, en el apartado 1 se dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. En el presente caso, una comunidad de bienes es titular de un establecimiento de audioprótesis, realizando estudios audiométricos y, en determinados casos prescribe aparatos correctivos de audición, los cuales, tras ser servidos por el laboratorio especializado correspondiente, son adaptados a las necesidades auditivas del paciente. En el Anexo II del Real Decreto 1277/2003, de 10 de octubre, por el que se establecen las bases generales sobre autorización de centros, servicios y establecimientos sanitarios (BOE del día 23), se definen los establecimientos sanitarios de audioprótesis (E.5) como “establecimientos sanitarios donde, bajo la dirección técnica de personal con la titulación oficial, cualificación profesional o experiencia requeridas conforme a la legislación vigente, se lleva a cabo la dispensación, con adaptación individualizada al paciente, de productos sanitarios dirigidos a la corrección de deficiencias auditivas”. Al tratarse de un establecimiento en donde se dispensan productos para la corrección de deficiencias auditivas, cabe deducir que se trata de una actividad de comercio al por menor, la cual se clasifica en el epígrafe 659.3 de la sección primera de las Tarifas “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”. Ahora bien, dado que la entidad consultante no se limita a la venta de los referidos aparatos sino que, además realiza estudios o pruebas audiométricas prescribiendo las prótesis auditivas a los pacientes, y teniendo en cuenta que, conforme a lo expuesto anteriormente (regla 4ª.1), un comerciante minorista de prótesis auditivas no puede prestar los servicios propios del ejercicio profesional de los audioprotesistas, tal limitación no puede ser tan rigurosa que impida la prestación de algún aspecto de dichos profesionales que resulte absolutamente necesario para realizar la propia actividad de venta. Por consiguiente y de acuerdo con la doctrina sentada por la extinta Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales en resoluciones anteriores, la comprobación de la audición a sus clientes que realicen los comerciantes minoristas, clasificados en el epígrafe 659.3 de la sección primera, siempre que este aspecto de la actividad profesional de los audioprotesistas se realice con la única finalidad de vender los productos objeto de su comercio y no se ejerza aisladamente sin venta de dichos productos, no constituye actividad diferenciada de la de comercio al por menor clasificada en dicho epígrafe y, en consecuencia, no tendrá que tributar por ella. En el supuesto de que dicha actividad profesional se realice aisladamente o se produzca el ejercicio profesional de audioprotesista, la prestación de dicho servicio sí constituye actividad diferenciada de la de comercio al por menor y, por lo tanto, la entidad consultante estará obligada a darse de alta y, en su caso, tributar por ella. En este sentido, y de acuerdo con lo dispuesto en la regla 3ª.3 de la Instrucción, cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas. En aplicación de dicho precepto la actividad profesional de técnico en audiología protésica desarrollada por una comunidad de bienes debe clasificarse en el epígrafe 942.9 de la sección primera de las Tarifas, correspondiente a la prestación de “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”. Impuesto sobre el Valor Añadido En relación con este Impuesto, la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo informa de que no puede proceder en el momento actual a contestar la consulta planteada, como consecuencia del Recurso de Incumplimiento planteado por la Comisión Europea contra el Reino de España, asunto C-360/11, sobre el tipo impositivo aplicable a determinados productos sanitarios. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La comunidad de bienes consultante no se constituye en contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configura como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). A su vez, el artículo 88 de la misma ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los miembros de la entidad. Lo anterior supone que en el supuesto de una de esas entidades que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —elementos definitorios de una actividad económica—- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los miembros deben asumir el riesgo del ejercicio “empresarial”, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos. Dicho lo cual, y sin entrar en más valoraciones sobre lo expuesto en el párrafo anterior, el asunto que se plantea se delimita en determinar la calificación de la actividad de dispensación, con adaptación individualizada al paciente, de productos sanitarios dirigidos a la corrección de deficiencias auditivas. El artículo 27 de la Ley del Impuesto define los rendimientos de actividades económicas de la siguiente forma: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”. Se trata, por tanto de una definición que incluye de forma conjunta los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Partiendo de esta definición conjunta, se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) para distinguir entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Así, el apartado 2 de este artículo califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (…)...". Evidentemente, a "sensu contrario" hay que entender que los rendimientos derivados del ejercicio de las actividades incluidas en la Sección Primera de dichas tarifas procederá calificarlos como empresariales. Por tanto, y teniendo en cuenta lo antes expuesto en relación con la tributación en el IAE, en cuanto la actividad objeto de consulta proceda clasificarla en el epígrafe 659.3 (comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos) de la Sección Primera de las Tarifas, la calificación de los rendimientos obtenidos será, a efectos del IRPF, la de derivados de actividades empresariales. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).